La contabilizzazione delle operazioni di partenariato pubblico-privato
Armonizzazione contabile -
V. Giannotti 24/8/2015
Le operazioni di partenariato pubblico-privato trovano la loro collocazione all’interno dei codice dei contratti pubblici. In particolare l’art. 3, comma 15-ter, del decreto legislativo n. 163 del 2006, li definisce come “contratti aventi per oggetto una o più prestazioni quali la progettazione, la costruzione, la gestione o la manutenzione di un'opera pubblica o di pubblica utilità, oppure la fornitura di un servizio, compreso in ogni caso il finanziamento totale o parziale a carico di privati, anche in forme diverse, di tali prestazioni, con allocazione dei rischi ai sensi delle prescrizioni e degli indirizzi comunitari vigenti”. Del problema relativo alla definizione giuridica dei citati contratti e della contabilizzazione con i nuovi principi della contabilità finanziaria potenziata si è interessata la recente deliberazione n.266, depositata in data 30/07/2015, della Corte dei Conti, Sezione regionale di controllo per Lombardia.
ELEMENTI CARATTERISTICI DELLE OPERAZIONI DI PARTENARIATO
Secondo il Collegio contabile lombardo tra le operazioni di partenariato pubblico privato rientrano le seguenti: a) contratto di disponibilità; b) la concessione di lavori; c) la concessione di servizi; d) la locazione finanziaria; e) la finanza di progetto; f) le società miste; g) l'affidamento a contraente generale ove il corrispettivo per la realizzazione dell'opera sia in tutto o in parte posticipato e collegato alla disponibilità dell'opera per il committente o per utenti terzi.
L’elemento caratteristico di tali operazioni è la suddivisione del rischio economico tra P.A. e privato, che giustifica un trattamento contabile parzialmente diverso, in dipendenza delle possibili evenienze, di tali negozi rispetto all’ordinario contratto di appalto. In particolare devono esser distinte, sulla base dei criteri elaborati dall’Ufficio Statistico dell'Unione Europea (Eurostat) che, nello specifico, ha affrontato il tema con determinazione datata 11 febbraio 2004. In linea con il Sistema Europeo dei Conti “SEC 95”, Eurostat ha stabilito nella sostanza che i beni oggetto delle operazioni di partenariato non devono essere registrati nei conti delle Pubbliche Amministrazioni, ai fini del calcolo dell'indebitamento netto e del debito, solo se c'è un sostanziale trasferimento di rischio dalla parte pubblica alla parte privata, cioè nel caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti due condizioni:
1) il soggetto privato assume il rischio di costruzione;
2) il soggetto privato assume almeno uno dei due rischi: di disponibilità o di domanda (i criteri sono stati successivamente chiariti in sede di elaborazione della terza versione del SEC 95 sul disavanzo e sul debito pubblico, pubblicata ad ottobre 2010).
In questo caso i pagamenti dei canoni contrattuali, al fine del calcolo per il rispetto degli obiettivi del Patto di Stabilità interno, possono infatti esser imputati a spesa corrente solo nell’ipotesi in cui, applicando rigorosamente il criterio del riparto dei rischi tra soggetto pubblico e privato, il contratto non costituisca in concreto una forma di indebitamento; altrimenti, l’imputazione della spesa seguirà la disciplina giuridica propria della forma d’indebitamento in concreto realizzata.
Per quanto riguarda l’allocazione dei rischi, come sopra evidenziati, l’Autorità di Vigilanza sui contratti pubblici ha avuto modo di precisare il complesso dei rischi rilevanti, ed in particolare:
Effettuate le premesse, il Collegio contabile indica i diversi modi di contabilizzazione delle operazioni.
LEASING FINANZIARIO
il leasing finanziario e le operazioni assimilate vanno registrate con le medesime scritture utilizzate per gli investimenti finanziati da debito, secondo il c.d. metodo finanziario, al fine di rilevare sostanzialmente che l'ente si sta indebitando per acquisire un bene:
CONTRATTO DI DISPONIBILITÀ
L'affidatario del contratto di disponibilità è retribuito alternativamente con una delle seguenti modalità:
a) con un canone di disponibilità, che deve essere versato soltanto in corrispondenza all’effettiva disponibilità dell'opera (il canone deve infatti esser proporzionalmente ridotto o annullato nei periodi di ridotta o nulla disponibilità dell’opera stessa per manutenzione, vizi o qualsiasi motivo non rientrante tra i rischi a carico dell'amministrazione aggiudicatrice specificamente stabiliti dall’art. 160-ter, comma 3, del Codice);
b) con un eventuale riconoscimento di un contributo in corso di realizzazione, comunque non superiore al cinquanta per cento del costo di costruzione dell'opera, in caso di trasferimento della proprietà dell'opera all'amministrazione aggiudicatrice;
c) con «un eventuale prezzo di trasferimento, parametrato, in relazione ai canoni già versati e all'eventuale contributo in corso d'opera, al valore di mercato residuo dell'opera, da corrispondere, al termine del contratto, in caso di trasferimento della proprietà dell'opera all'amministrazione aggiudicatrice».
I pagamenti dei canoni di disponibilità possono esser imputati al Titolo I della Parte “Spesa”, cioè alle “Spese correnti”, del bilancio solo nell’ipotesi in cui, applicando il criterio del riparto dei rischi tra soggetto pubblico e privato, il contratto medesimo non costituisca in concreto una forma di indebitamento, dovendo altrimenti detta imputazione seguire la disciplina giuridica propria della forma d’indebitamento in concreto realizzata.
Nell’ipotesi in cui il contratto di disponibilità si riveli funzionale all’acquisizione finale del bene , ossia nei casi in cui l’allocazione dei rischi gravi in capo alla pubblica amministrazione, si dovranno seguire le relative modalità sostanziali di rappresentazione dell’operazione, secondo il paradigma espressamente disciplinato dal leasing finanziario:
Tale operazione – il cui costo risulta normalmente maggiore rispetto ad altre forme di finanziamento – trova usualmente una propria specifica utilità, per la pubblica amministrazione che ad essa ricorre, non in mere valutazioni d'ordine finanziario, ma nel più complessivo vantaggio derivante dal trasferimento dei rischi in capo al privato. La giurisprudenza contabile s’è in più occasioni pronunciata sul project financing ed ha rilevato che, al fine di non includere l’importo riferito all’opera nel debito dell’ente pubblico, è necessario, conformemente ai principi prima espressi, che la stessa sia realizzata effettivamente con capitali privati, mentre qualora sia prevista l’erogazione di contributi pubblici, a qualsivoglia titolo, deve essere valutata con attenzione la natura sostanziale dell’intervento, soprattutto se le risorse pubbliche investite sono prevalenti rispetto a quelle private.
In particolare, secondo il modello usuale, l’opera potrà essere considerata off balance solo laddove il soggetto privato assuma il rischio di costruzione ed almeno un altro dei due rischi: di disponibilità o di domanda. In caso contrario l’operazione diverrà uno strumento di indebitamento e come tale andrà rappresentata contabilmente.
In particolare, nel primo caso i canoni contrattuali andranno contabilizzati, a seconda di come è stata concretamente configurata l’operazione, fra i canoni per progetti in partenariato pubblico-privato (anche nel piano dei conti economico).
Nel caso di operazioni cc.dd. “on balance” nella relativa rappresentazione contabile andrà invece evidenziato, la componente di “prestito” intrinseca nell’indebitamento, secondo modalità operative analoghe a quelle esplicitate nel principio contabile n. 3.25 per il leasing.
V. Giannotti 24/8/2015
Le operazioni di partenariato pubblico-privato trovano la loro collocazione all’interno dei codice dei contratti pubblici. In particolare l’art. 3, comma 15-ter, del decreto legislativo n. 163 del 2006, li definisce come “contratti aventi per oggetto una o più prestazioni quali la progettazione, la costruzione, la gestione o la manutenzione di un'opera pubblica o di pubblica utilità, oppure la fornitura di un servizio, compreso in ogni caso il finanziamento totale o parziale a carico di privati, anche in forme diverse, di tali prestazioni, con allocazione dei rischi ai sensi delle prescrizioni e degli indirizzi comunitari vigenti”. Del problema relativo alla definizione giuridica dei citati contratti e della contabilizzazione con i nuovi principi della contabilità finanziaria potenziata si è interessata la recente deliberazione n.266, depositata in data 30/07/2015, della Corte dei Conti, Sezione regionale di controllo per Lombardia.
ELEMENTI CARATTERISTICI DELLE OPERAZIONI DI PARTENARIATO
Secondo il Collegio contabile lombardo tra le operazioni di partenariato pubblico privato rientrano le seguenti: a) contratto di disponibilità; b) la concessione di lavori; c) la concessione di servizi; d) la locazione finanziaria; e) la finanza di progetto; f) le società miste; g) l'affidamento a contraente generale ove il corrispettivo per la realizzazione dell'opera sia in tutto o in parte posticipato e collegato alla disponibilità dell'opera per il committente o per utenti terzi.
L’elemento caratteristico di tali operazioni è la suddivisione del rischio economico tra P.A. e privato, che giustifica un trattamento contabile parzialmente diverso, in dipendenza delle possibili evenienze, di tali negozi rispetto all’ordinario contratto di appalto. In particolare devono esser distinte, sulla base dei criteri elaborati dall’Ufficio Statistico dell'Unione Europea (Eurostat) che, nello specifico, ha affrontato il tema con determinazione datata 11 febbraio 2004. In linea con il Sistema Europeo dei Conti “SEC 95”, Eurostat ha stabilito nella sostanza che i beni oggetto delle operazioni di partenariato non devono essere registrati nei conti delle Pubbliche Amministrazioni, ai fini del calcolo dell'indebitamento netto e del debito, solo se c'è un sostanziale trasferimento di rischio dalla parte pubblica alla parte privata, cioè nel caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti due condizioni:
1) il soggetto privato assume il rischio di costruzione;
2) il soggetto privato assume almeno uno dei due rischi: di disponibilità o di domanda (i criteri sono stati successivamente chiariti in sede di elaborazione della terza versione del SEC 95 sul disavanzo e sul debito pubblico, pubblicata ad ottobre 2010).
In questo caso i pagamenti dei canoni contrattuali, al fine del calcolo per il rispetto degli obiettivi del Patto di Stabilità interno, possono infatti esser imputati a spesa corrente solo nell’ipotesi in cui, applicando rigorosamente il criterio del riparto dei rischi tra soggetto pubblico e privato, il contratto non costituisca in concreto una forma di indebitamento; altrimenti, l’imputazione della spesa seguirà la disciplina giuridica propria della forma d’indebitamento in concreto realizzata.
Per quanto riguarda l’allocazione dei rischi, come sopra evidenziati, l’Autorità di Vigilanza sui contratti pubblici ha avuto modo di precisare il complesso dei rischi rilevanti, ed in particolare:
- rischio di costruzione, ossia il rischio che la realizzazione dell’opera non avvenga nei tempi previsti o secondo il piano economico concordato;
- il rischio di gestione, ossia il rischio che i costi operativi del progetto differiscano da quelli previsti a budget o che il livello di prestazione previsto non sia raggiunto o che il servizio non possa essere erogato;
- il rischio di manutenzione, ossia il rischio che i costi necessari a mantenere il bene in perfetto stato di funzionamento varino rispetto a quelli previsti a budget;
- il rischio di finanziamento, ossia il rischio di mancato reperimento delle risorse finanziarie nei termini e nelle condizioni necessarie alla realizzazione e gestione dell’iniziativa in linea con le previsioni economiche e finanziarie iniziali;
- Il rischio che un evento imprevedibile ed incontrollabile da parte di tutti i soggetti coinvolti nel progetto, comporti un aumento dei costi o addirittura l’impossibilità di acquistare il servizio o di erogarlo.
Effettuate le premesse, il Collegio contabile indica i diversi modi di contabilizzazione delle operazioni.
LEASING FINANZIARIO
il leasing finanziario e le operazioni assimilate vanno registrate con le medesime scritture utilizzate per gli investimenti finanziati da debito, secondo il c.d. metodo finanziario, al fine di rilevare sostanzialmente che l'ente si sta indebitando per acquisire un bene:
- al momento della consegna del bene oggetto del contratto, va rilevato un debito pari all'importo oggetto di finanziamento, da iscrivere tra le "Accensioni di prestiti", e si registra l'acquisizione del bene tra le spese di investimento;
- l'importo del finanziamento è costituito dal valore corrente del bene all'inizio del leasing, che deve essere pari al valore attuale dei pagamenti dovuti per il leasing medesimo;
- anche se formalmente non ancora di proprietà dell'ente, dal punto di vista contabile il bene va preso in carico dall'ente ed inventariato tra i beni in leasing ed oggetto di ammortamento;
- al momento del pagamento dei canoni periodici, questi vanno registrati contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in bilancio tra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere tra i rimborsi prestiti della spesa;
- alla fine del contratto di leasing, la spesa per l'esercizio del riscatto va registrata tra le spese di investimento.
CONTRATTO DI DISPONIBILITÀ
L'affidatario del contratto di disponibilità è retribuito alternativamente con una delle seguenti modalità:
a) con un canone di disponibilità, che deve essere versato soltanto in corrispondenza all’effettiva disponibilità dell'opera (il canone deve infatti esser proporzionalmente ridotto o annullato nei periodi di ridotta o nulla disponibilità dell’opera stessa per manutenzione, vizi o qualsiasi motivo non rientrante tra i rischi a carico dell'amministrazione aggiudicatrice specificamente stabiliti dall’art. 160-ter, comma 3, del Codice);
b) con un eventuale riconoscimento di un contributo in corso di realizzazione, comunque non superiore al cinquanta per cento del costo di costruzione dell'opera, in caso di trasferimento della proprietà dell'opera all'amministrazione aggiudicatrice;
c) con «un eventuale prezzo di trasferimento, parametrato, in relazione ai canoni già versati e all'eventuale contributo in corso d'opera, al valore di mercato residuo dell'opera, da corrispondere, al termine del contratto, in caso di trasferimento della proprietà dell'opera all'amministrazione aggiudicatrice».
I pagamenti dei canoni di disponibilità possono esser imputati al Titolo I della Parte “Spesa”, cioè alle “Spese correnti”, del bilancio solo nell’ipotesi in cui, applicando il criterio del riparto dei rischi tra soggetto pubblico e privato, il contratto medesimo non costituisca in concreto una forma di indebitamento, dovendo altrimenti detta imputazione seguire la disciplina giuridica propria della forma d’indebitamento in concreto realizzata.
Nell’ipotesi in cui il contratto di disponibilità si riveli funzionale all’acquisizione finale del bene , ossia nei casi in cui l’allocazione dei rischi gravi in capo alla pubblica amministrazione, si dovranno seguire le relative modalità sostanziali di rappresentazione dell’operazione, secondo il paradigma espressamente disciplinato dal leasing finanziario:
- al momento della consegna del bene oggetto del contratto va rilevato un debito pari all'importo oggetto di finanziamento, da iscrivere tra le "accensioni di prestiti", e va registrata l'acquisizione del bene fra le spese di investimento;
- l'importo della complessiva operazione di disponibilità è costituito dal valore corrente del bene all'inizio del contratto, comprensivo dell’eventuale contributo in corso d’opera e del prezzo finale di riscatto;
- anche se formalmente non ancora di proprietà dell'ente, dal punto di vista contabile il bene va preso in carico dall'ente ed inventariato tra i beni in disponibilità;
- al momento del pagamento dei canoni periodici, questi vanno registrati contabilmente distinguendo in concreto la parte corrispettiva del mero godimento, da imputare in bilancio tra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere tra i rimborsi prestiti della spesa;
- la spesa per l'esercizio del riscatto va registrata tra le spese di investimento.
Tale operazione – il cui costo risulta normalmente maggiore rispetto ad altre forme di finanziamento – trova usualmente una propria specifica utilità, per la pubblica amministrazione che ad essa ricorre, non in mere valutazioni d'ordine finanziario, ma nel più complessivo vantaggio derivante dal trasferimento dei rischi in capo al privato. La giurisprudenza contabile s’è in più occasioni pronunciata sul project financing ed ha rilevato che, al fine di non includere l’importo riferito all’opera nel debito dell’ente pubblico, è necessario, conformemente ai principi prima espressi, che la stessa sia realizzata effettivamente con capitali privati, mentre qualora sia prevista l’erogazione di contributi pubblici, a qualsivoglia titolo, deve essere valutata con attenzione la natura sostanziale dell’intervento, soprattutto se le risorse pubbliche investite sono prevalenti rispetto a quelle private.
In particolare, secondo il modello usuale, l’opera potrà essere considerata off balance solo laddove il soggetto privato assuma il rischio di costruzione ed almeno un altro dei due rischi: di disponibilità o di domanda. In caso contrario l’operazione diverrà uno strumento di indebitamento e come tale andrà rappresentata contabilmente.
In particolare, nel primo caso i canoni contrattuali andranno contabilizzati, a seconda di come è stata concretamente configurata l’operazione, fra i canoni per progetti in partenariato pubblico-privato (anche nel piano dei conti economico).
Nel caso di operazioni cc.dd. “on balance” nella relativa rappresentazione contabile andrà invece evidenziato, la componente di “prestito” intrinseca nell’indebitamento, secondo modalità operative analoghe a quelle esplicitate nel principio contabile n. 3.25 per il leasing.
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